IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
DISCRIMINACIÓN PARA LOS NO RESIDENTES: SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DEL 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014 (el texto integral de la sentencia está disponible Español)
En España los impuestos sobre sucesiones y donaciones se regulan mediante dos normativas de carácter nacional: la Ley 29/87 de 18 diciembre 1987 que delimita los principios generales, y el Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre 1991, que incluye las normas de actuación e interpretación relativos a la ley anteriormente mencionada.
Más allá de estas normas, que prevén la descentralización a favor de las Comunidades Autónomas en relación con la administración de los impuestos, también se aplica la Ley 22/2009 de 18 diciembre, que en su art. 48 reconoce a las Comunidades Autónomas amplia autonomía a la hora de determinar algunos elementos del Tributo, como por ejemplo la reducción de la Base imponible, los tipos impositivos, el valor y los coeficientes del patrimonio ya existente del sujeto pasivo y finalmente la aplicación de deducción y exención de impuestos.
El artículo 32 de la Ley 22/2009 establece los requisitos necesarios para la aplicación de las disposiciones normativas de carácter regional, que por lo tanto pasarán en primer plano únicamente cuando subsistan determinados supuestos relacionados con la existencia de una conexión personal o real con el territorio de la Comunidad Autónoma, siempre y cuando el sujeto pasivo no resida en España.
Hasta el 1 de enero de 2015, en los casos en los que dicha conexión no subsistía – es decir, en los casos en los que el de cuius o el donante no viviera en España y por lo tanto en el territorio de una de las Comunidades Autónomas -, o el bien inmueble objeto de sucesión o donación estuviera ubicado en el extranjero, el impuesto a pagar se determinaba únicamente según los elementos determinados por la normativa estatal, que, de manera diferente a la regional, no preveían la aplicación de ningún tipo de reducción, deducción o exención fiscal.
La previsión de un tratamiento fiscal diferenciado en relación con el impuesto de sucesiones y donaciones para sujetos determinados en base a su condición de no residentes en 2012 fue examinada por la Comisión Europea, que interpuso un recurso contra España en virtud de la violación de los artículos 21 y 63 del TFUE y los artículos 28 e 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 1992.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunció sobre la cuestión (C-127-2012) mediante la sentencia de 3 de septiembre de 2014, afirmando que la normativa de un estado miembro que hace que la aplicación de reducciones de la base imponible dependa del lugar de residencia del de cuius y del sucesor a la hora de la muerte, del lugar de residencia del donante o del donatario en el momento en el que se realiza una donación, o aun más del sitio en el que se ubica el bien inmueble objeto de sucesión o donación (cuando da lugar a sucesión o donación entre no residentes o su objeto sea un bien inmueble situado en el extranjero), constituye discriminación contraria a las normas comunitarias, ya que delimita la libre circulación de capitales y obliga a los contribuyentes no residentes a soportar un cargo fiscal mayor y oneroso con respecto a los residentes.
Como es evidente, de hecho, una situación normativa de este tipo podría condicionar la libre elección del lugar de residencia y la libre gestión de las inversiones, estando en contrasto de forma obvia con los principios esenciales de la Unión. El recurso, de hecho, afirmaba que aunque el artículo 65 del TFUE autoriza a los estados miembros a aplicar/actuar disposiciones que diferencian a los contribuyentes cuya situación sea diferente por razones de residencia o por ubicación del capital invertido; en el mismo artículo se especifica que dichas medidas y procedimientos “no deben constituir medio de discriminación arbitraria ni una restricción disimulada de la libre circulación de capitales y de pagos referidos en el artículo 63” (art. 65.3 TFUE).
En fecha 8 de septiembre de 2014 la Comisión invitó el Gobierno Español a facilitar toda la información relativa a las medidas que planeaba adoptar para adaptarse a la sentencia del Tribunal en un plazo de dos meses; en caso contrario la Comisión comenzaría un procedimiento de infracción en virtud del art. 206 TFUE por falta de actuación de lo establecido en la sentencia.
El día 27 de noviembre de ese mismo año, con la Ley 26/2014, el Parlamento español adoptó una serie de enmiendas a los impuestos de sucesión y donación con la introducción de la Disposición Adiciónal Segunda de la Ley 29/87.
El 1 de enero de 2015 entraron en vigor los nuevos preceptos normativos, y desde esa fecha la liquidación de los impuestos aplicables a la adquisición de bienes y derechos a título de sucesión, legado, donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (todos esos definidos por el legislador español a “título lucrativo”) se adapta a las siguientes normas:
a) En el caso de adquisición de bienes y derechos a título de herencia, en el caso de que el de cuius hubiera residido en un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que no sea España, los contribuyentes tendrán derecho de aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentra la mayor parte del valor de los bienes y derechos de la masa hereditaria situada en España. Si no hubiera bien o derecho alguno ubicado en España se aplicará a todo sujeto la normativa de la Comunidad Autónoma en la que reside.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos a título de herencia, legado o cualquier otro negocio jurídico a título sucesorio, si el de cuius hubiera residido en una determinada Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes que residan en un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la actuación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
c) En el caso de adquisición de bienes inmuebles ubicados en España a título de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “intervivos”, los contribuyentes no residentes, residentes tanto en un estado miembro de la Unión Europea como del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la actuación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se sitúa dicho bien inmueble.
d) En el caso de adquisición de bienes inmuebles situados en un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que no sea España, a título de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “intervivos”, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residen.
e) En el caso de adquisición de bienes muebles ubicados en España a título de donación o de cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, los contribuyentes no residentes que residan en otro estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propria aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se ubican dichos bienes muebles por el mayor número de días en el periodo de los 5 años inmediatamente anteriores contando de fecha a fecha que finalizará el día anterior al que dará comienzo a la obligación tributaria.
La sentencia de Tribunal UE, además de aportar modificaciones de carácter normativo, ha generado también efectos directos para los contribuyentes no residentes que, durante los últimos años, han pagado al estado español el impuesto de Sucesión y Donación.
Conforme al artículo 221 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, de hecho, en el caso de que todavía no hayan transcurrido 4 años desde el pago del impuesto, el contribuyente tendrá derecho a solicitar el reembolso de la cantidad integral de todo importe abonado en exceso a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Hacienda).
En el caso de que hayan transcurrido 4 años, y por lo tanto el crédito ya hubiera prescrito, el contribuyente podrá de todas maneras ejercer una acción de responsabilidad patrimonial contra el Estado español conforme a lo establecido en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo.